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              同一控制下的合并稅收處理簡析(5)合并前后分步交易是否作為一項重組交易
              云南百滇稅務師事務所有限公司 2024-02-22

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              原創 萬偉華


              財稅[2009]59號規定:企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易,應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。


              國家稅務總局公告2015年第48號規定:企業重組業務適用特殊性稅務處理的,申報時,當事各方還應向主管稅務機關提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易情況的說明,并說明這些交易與該重組是否構成分步交易,是否作為一項企業重組業務進行處理。


              應該說59號提出了分步交易規定,卻沒有任何配套文件對“分步交易”如何構成“一項企業重組交易”判定進行明細規定。本文認為分步交易構成“一項企業重組交易”具體判斷可以參考會計準則分步交易構成“一攬子交易”的規定,但與會計準則分步交易和“一攬子交易”存在一定差異。


              59號與會計準則一致,分步交易并非一定構成“一攬子交易”或“一項企業重組交易”。首先需要判斷交易“是否構成分步交易”,其次“企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易”的分步交易,需要判斷“是否作為一項企業重組業務進行處理?!?。


              59號的分步交易限定前后連續12個月內,分步交易只跨兩個納稅年度,需在下一納稅年度全部交易完成,超過12個月后,不再構成“一項企業重組交易”。會計準則則沒有時間限制。


              會計準則分步交易的對象是“股權投資”,會計處理關鍵節點在于股權比例增減“直至取得或失去控制權”,59號分步交易標的是“分步對其資產、股權進行交易”,主要包括對被收購企業股權的多次收購交易、對轉讓企業資產的多次收購交易、分立中多批次分立資產和負債給分立企業,不適用于合并,分步交易不包括收購后又出售的情況,稅務處理的關鍵節點在于分步交易構成“一項企業重組交易”后收購股權比例、資產收購比例、股權支付比例是否可以滿足或不再滿足特殊性稅務處理條件。分布交易構成“一項企業重組交易”的判定,既適用于特殊性稅務處理,也同時適用于一般性稅務處理。


              A以現金2000萬收購B20%股權,A以自身增發5000萬股份收購B50%股權,12個月內完成兩個步驟,構成分步交易,但并不一定構成一項重組交易。如符合判定條件作為一項收購70%股權比例的股權收購交易,股權支付比例為71%,不滿足特殊性稅務處理要求,如不構成一項重組交易,收購50%股權的股權收購交易可以適用特殊性稅務處理。反過來看,企業欲以2000萬現金和自身增發5000萬股份收購B70%股權,考慮到交易不能滿足特殊性稅務處理,將交易拆分成以現金2000萬收購B20%股權、以自身增發5000萬股份收購B50%股權兩個交易,12個月內完成兩個步驟,構成分步交易,且應作為一項重組交易。


              比如,分立中的分步交易,先分立一部分資產和負債給分立企業,后續滿足一定條件后繼續分立一部分資產和負債給分立企業,構成分步交易并需要判斷是否構成一項重組交易。


              A以現金1億元設立全資子公司,以子公司股權作為股權支付用于重組交易,12個月內完成兩個步驟,本文認為不構成分步交易,案例沒有對股權或資產的分步交易,不應合并視為一項現金作為對價的重組交易,無法“將上述交易作為一項企業重組交易”進行稅務處理。


              C持有B公司100%股權,A現金收購C持有的B100%股權,12個月內,A吸收合并B。兩次重組標的不一樣,本文認為收購股權和吸收合并不構成分步交易,不應合并“將上述交易作為一項企業重組交易”進行稅務處理,不應將A收購C持有的B公司股權并支付給C現金對價,視為吸收合并的支付對價。如果支付對價全部為A向C發行股份,也不構成分步交易,不能合并為以股權支付進行吸收合并。


              同理,A公司持有C公司30%股份,B公司持有C公司70%股份,A公司決定吸收合并C公司,部分類似的案例中,對股東給與現金選擇權(第三方來支付),或者A公司先收購B公司持有的股權后,再A吸收合并C(100%持股),本文認為不構成分步交易,不構成一項重組交易。


              A公司認繳C公司20%的增資,A收購B公司持有的C公司40%股權,符合條件的,屬于會計準則的分步交易可能會構成“一攬子交易”,但不屬于稅收上的分步交易無法構成“一項企業重組交易”。


              A收購B公司持有的C公司30%股權,A向B公司出售持有的C公司20%股權,A收購B公司持有的C公司40%股權,屬于會計準則的分步交易可能會構成“一攬子交易”,但不屬于稅收上的分步交易無法構成“一項企業重組交易”。

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