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              特殊性稅務處理下的實質經營性資產和實質性經營活動簡析
              云南百滇稅務師事務所有限公司 2023-09-18

              整理編輯:萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司 


              企業重組稅收政策對重組資產有保持“實質性經營活動”的規定?!敦斦?國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號,以下簡稱“59號通知”)規定企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動,根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號,以下簡稱“48號公告”)的<企業重組所得稅特殊性稅務處理申報資料>要求,保持“實質性經營活動”的規定適用于股權收購、資產收購、合并、分立等企業重組業務;《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號,以下簡稱“109號通知”)規定股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動。

               

              59號通知和109號通知對“不改變重組資產原來的實質性經營活動”未做更為明細的規定,實質執行中存在爭議和風險。目前主要的看法認為“不改變重組資產原來的實質性經營活動”指的是重組后不轉讓重組資產,以及不改變重組資產原來的用途。筆者認為“不改變重組資產原來的實質性經營活動”并非指的是不轉讓,也不是不能改變用途。

               

              1、重組資產不可能不轉讓

               

              股權收購重組資產為被收購企業的股權(不低于被收購企業全部股權的50%,以實現對被收購企業控制)。資產收購重組資產是轉讓企業實質經營性資產(不低于轉讓企業全部資產的50%)。合并重組資產是被合并企業全部資產和負債。分立重組資產是被分立企業部分或全部資產。劃轉重組資產是劃出方持有的部分股權或資產。

               

              不同重組模式下的重組資產包括了存貨、固定資產、無形資產、股權股票、貨幣資金、應收款項等等,重組后的生產經營中各項資產必然會發生生產消耗、部分轉讓或銷售、損毀等,如存貨的消耗或銷售、應收款項的清收等,據此認為“改變重組資產原來的實質性經營活動”不符合實際。

               

              同時無法根據資產種類或單個資產價值來判定是否屬于“改變重組資產原來的實質性經營活動”。

               

              比如,一項固定資產或無形資產價值5000元,而單個存貨的價值可能上億元。持有企業100%股權價值200萬元,而持有企業1%股權的價值上億元。

               

              如果說以上重組資產只要轉讓或處置就屬于改變重組資產原來的實質性經營活動,這樣的邏輯很難適用于實際中的重組稅收處理,也不符合鼓勵重組的本意。

               

              2、改變重組資產的用途不屬于改變實質性經營活動

               

              比如,重組資產原來用于出租,重組后用于企業自己生產,或者重組資產由生產A產品變為生產B產品,有認為此類變化都屬于改變重組資產原來的實質性經營活動。

               

              重組資產為多項資產的情況下,其中一項資產(假設是一輛50萬原值的車輛)由出租變為自用屬于改變實質性經營活動,從而導致整個重組交易(假設交易總額50億元)不能適用特殊性稅務處理,并不符合邏輯和實際。

               

              即使是一項不動產重組交易的情況下,不動產內的部分單位資產在自用或出租之間進行調整是很自然的事情,判為改變實質性經營活動不符合鼓勵重組的要求。

               

              筆者認為“不改變重組資產原來的實質性經營活動”是不轉讓重組資產,以及不改變重組資產原來的用途,本身就是自我矛盾。重組資產中的存貨、應收款項等“原來的實質性經營活動”就是生產消耗、銷售轉讓、清收等經營活動,根據不轉讓不改變用途的看法,就產生了存貨作為重組資產“不得轉讓”,與存貨必須通過消耗出售轉讓實現收益的“實質性經營活動”的悖論。

               

              3、實質經營性資產

               

              資產收購中實質經營性資產是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產,包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。股權收購、分立或劃轉的資產沒有實質經營性資產的要求。

               

              企業所得稅法實施前的規定將收入劃分為生產經營收入(銷售貨物收入、提供勞務收入)和財產轉讓收入等其他收入,個人所得稅的經營所得分為生產經營(銷售貨物收入、提供勞務收入)以及與生產經營有關的各項收入?,F行企業所得稅規定中不再劃分生產經營或其他收入,均為企業收入總額。

               

              雖然筆者認為,各類模式下重組資產本應是實質經營性資產,非實質經營性資產不應適用特殊性稅務處理,重組資產屬于非實質經營性資產的話,無法要求重組資產符合實質性經營活動的條件。但目前稅收政策并未對此進行限定和判斷,應是出于鼓勵重組的目的,而且是否滿足實質經營性資產也難以判斷,根據現行企業所得稅法相關規定,企業的資產均可以產生收入,均可以歸為實質經營性資產(或許不應包括,企業購買的用于收藏、展示、保值增值的文物、藝術品。)。

               

              因此筆者認為“資產收購重組資產是轉讓企業實質經營性資產”在目前沒有更為明確規定的情況下,沒有實質性的意義,滿足收購資產比例要求和其他條件即可。

               

              4、實質性經營活動

               

              “不改變重組資產原來的實質性經營活動”并非限制轉讓或用途改變,重組后資產的處理處置應保持資產經營的連續性,應保證實質性的制造、經銷、管理等功能或活動不變化,即判斷“是否改變重組資產原來的實質性經營活動”應考慮資產轉讓是否導致原生產經營中斷和變化,而非資產轉讓本身。

               

              在目前沒有更為明確規定的情況下,應結合企業重組方案、合理商業目的等做定性分析,無法做定量分析,或者定量設置條件限制。

               

              筆者認為,即使是股權收購中,也應結合企業重組方案、合理商業目的等對被收購股權轉讓做定性分析,屬于產業投資的不應考慮轉讓,屬于創業投資等投資目的,將取得的全部收購股權轉讓的,應不屬于“改變重組資產原來的實質性經營活動”。

               

              被收購企業對自身持有的長期股權投資或其他資產的處置,屬于被收購企業對自身資產的經營活動,不屬于收購方對被收購企業股權的實質性經營活動范圍,也不屬于收購方的重組資產范圍。判斷“是否改變重組資產原來的實質性經營活動”不應考慮被收購企業對所擁有資產的處置或被收購企業生產經營活動的變化。

               

              權益的連續性是企業重組特殊性稅務處理一個重要的原則,但判斷“是否改變重組資產原來的實質性經營活動”不需要考慮重組前后重組各方對重組資產是否實質性控制,這應作為企業重組合理商業目的分析。

               

              對重組資產的處置應遵循48號公告的規定,適用特殊性稅務處理的企業,在以后年度轉讓或處置重組資產(股權)時,應在年度納稅申報時對資產(股權)轉讓所得或損失情況進行專項說明,包括特殊性稅務處理時確定的重組資產(股權)計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的比對情況,以及遞延所得稅負債的處理情況等。

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